Krzysztof Biernacki
Pracownik naukowo-dydaktyczny Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu
Opis problemu
Zmiany w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych1 związane z wprowadzeniem tzw. negatywnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b Pdof) stały się przyczyną m.in. weryfikacji posiadanych przez członków zarządu umów ze spółką zarządzaną nawet w sytuacji, gdy nie prowadzili oni pozarolniczej działalności gospodarczej. W wielu przypadkach istniejący stan faktyczny, nawet w obszarze wydawałoby się ugruntowanym wieloletnią praktyką pokazywał, że wiele wątpliwości i błędów pojawia się przy prawidłowym stworzeniu a następnie opodatkowaniu takich umów. W szczególności dotyczy to umów o pracę zawieranych pomiędzy spółką a członkiem zarządu. Stąd też zasadne wydaje się szersze omówienie tego problemu w świetle aktualnego stanu prawnego i istniejącej praktyki.
Umowy w ogólności
Mimo że umowa jako jest dwustronnym oświadczeniem woli, który pozostawia stronom relatywnie dużą swobodę przy kształtowaniu jej treści (art. 3531 Kodeksu cywilnego2), umowy podpisywane pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną z członkami zarządu objęte są szczególnymi regulacjami prawnymi. Zgodnie z art. 210 Ksh3 oraz 379 Ksh w umowach pomiędzy członkami zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą walnego zgromadzenia wspólników. Przepisy te są kontynuacją postanowień Kodeksu handlowego4, którego art. 203 i 374 regulowały te czynności w sposób identyczny. Oznacza to, że bez względu na to, od kiedy dany członek zarządu ma podpisaną umowę ze spółką, po stronie spółki zawsze musiała występować rada nadzorcza lub pełnomocnik. Jeżeli w spółce z o.o. członek zarządu jest jednocześnie jedynym udziałowcem, wówczas wszelkie czynności pomiędzy nim a spółką wymagają formy aktu notarialnego (art. 173 § 2 Ksh). Taka procedura zawarcia umowy dotyczy jednak wyłącznie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem (umowy o prace lub umów cywilnoprawnych). Reprezentacja spółki przewidziana w art. 203 Kh (obecnie 210 Ksh) nie jest wymagana w razie zatrudnienia członka zarządu przy wykonywaniu czynności niezwiązanych z zarządzaniem spółką.5
Od szczególnego trybu zawierania umów z członkami zarządu, należy odróżnić formę ich powoływania. Zgodnie z art. 201 § 4 Ksh zarząd w spółce z o.o. powoływany jest uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W spółce akcyjnej zarząd powołuje rada nadzorcza, chyba że status spółki stanowi inaczej (art. 368 § 4 Ksh).
Odrębne uregulowanie powoływania oraz zawierania umowy z członkiem zarządu nakazuje traktować te czynności oddzielnie. W szczególności nie można domniemywać, iż sam fakt powołania stanowi bezpośrednią przyczynę zawarcia z członkiem zarządu umowy. Stanowisko takie nie zawsze spotykało się w orzecznictwie z aprobatą. Przykładem jest wyroku sądu apelacyjnego stwierdzający, iż brak unormowania w umowie spółki, uchwale wspólników lub umowie o pracę pełnienia przez członka zarządu funkcji reprezentacyjnych oraz prowadzenia jej spraw nakazuje przyjąć istnienie zlecenia odpłatnego lub też nieodpłatnego w rozumieniu art. 734 i następnych Kc.6 Obecnie można jednak przyjąć za powszechny pogląd, iż sam fakt powołania członka zarządu tworzy pomiędzy nim a spółką wyłącznie stosunek organizacyjny. Natomiast czym innym jest zawarta następnie umowa o pracę lub umowa zlecenia określająca warunki pełnienia funkcji zarządczych w spółce.7
Cywilnoprawne konsekwencje braku umowy
Upowszechnienie wykładni rozdzielającej stosunek organizacyjnych od umowy stanowi niezwykle istotny punkt wyjścia dla prawidłowej kwalifikacji konsekwencji cywilnoprawnych związanych z niezachowaniem formy przewidzianej art. 210 i 379 Ksh. Praktyka w tym zakresie jest niejednolita, co szczególnie widoczne jest w odniesieniu do zawieranych umów o pracę. Z jednej strony prezentowane jest kategoryczne stanowisko, iż umowa taka zawarta z członkiem zarządu z naruszeniem odpowiednich przepisów powoduje bezwzględną nieważność takiej umowy, również w spółkach wieloosobowych.8 Ponadto nie jest możliwa jej konwalidacja w trybie 103 Kc w sytuacji, gdy umowę w imieniu spółki zawierał inny członek zarządu. Nawet jeżeli został on ustanowiony pełnomocnikiem przez zgromadzenie wspólników w pewien czas po zawarciu nieważnej umowy, przepis ten nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 39 Kc.9
Z drugiej strony orzecznictwo nie odniosło się jednoznacznie do problemu, czy samo podjęcie wykonywania pracy przez członka zarządu można kwalifikować jako przystąpienie do jej wykonywania. W szczególności Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 12.01.2005r. wprost stwierdził, iż „zawarcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z członkiem jej zarządu umowy o pracę z naruszeniem art. 203 kh (obecnie 210 Ksh) nie wyklucza późniejszego nawiązania stosunku pracy przez przystąpienie do jego wykonywania za wynagrodzeniem”.10 Przy czym należy każdy przypadek rozpatrywać oddzielnie, uwzględniając okoliczności konkretnej sprawy w zakresie dotyczącym celów, do jakich zmierzały strony (czy zawarcie umowy nie stanowiło obejścia prawa) oraz zachowania elementów konstrukcyjnych stosunku pracy, w tym w szczególności cechy podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy.11 W tym miejscu wskazać również trzeba na stanowisko judykatury, które wprost stwierdza że nawet jeśli umowa o pracę okazała się nieważna, a zatem nie stworzyła zobowiązań stron w momencie jej zawarcia, to zobowiązania takie powstają wraz z dopuszczeniem pracownika do pracy na warunkach tej umowy.12 W konsekwencji trudno jednoznacznie przesądzić, czy przystąpienie do wykonywania pracy przy nieważności uprzednio zawartej umowy nie będzie prowadzić do nawiązania stosunku pracy per facta concludentia.
Podporządkowanie w umowie o pracę
Wątpliwości związane z ważnością zawartej umowy o pracę ze względu na niezachowanie wymogów Ksh, potęgowane są przy analizie jej cech konstytutywnych w stosunku do relacji członek zarządu – spółka. Zgodnie z art. 22 Kp13 jedną z najistotniejszych cech umowy o prace jest podporządkowanie, rozumiane jako organizacyjna podległość pracownika zwierzchnikowi, będącym pracodawcą. Istota funkcji, jaką pełni członek zarządu jednoznacznie przesądza o braku bezpośredniego zwierzchnictwa nad jego osobą. Stąd też często w praktyce kwestionuje się umowę o pracę jako prawidłową formę określenia praw i obowiązków osób pełniących funkcję członków zarządu. Szczególnie widoczne jest to w jednoosobowych spółkach kapitałowych, gdzie wspólnik jednocześnie pełni funkcję członka zarządu. W takiej strukturze jeszcze pod rządami Kh Sąd Najwyższy podjął uchwałę, w której stwierdził, iż Umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą przez wspólnika będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu, z tym wspólnikiem, jest nieważna.14 Natomiast w spółkach, gdzie jest wielu wspólników lub członkowie zarządu nie są wspólnikami, dopuszcza się możliwość zawierania prawnie skutecznych umów o pracę, przy zachowaniu wymogów określonych przepisami Ksh.
Podatkowe konsekwencje nieważności umowy o pracę
Obowiązywanie lub nieważność umowy o pracę członka zarządu pociąga za sobą określone konsekwencje podatkowoprawne. W ślad za orzecznictwem Sądu Najwyższego, judykatura sądów administracyjnych stoi na stanowisku, iż nieważna umowa o pracę nie może nieść za sobą uznania poniesionych z tego tytułu wydatków jako kosztów uzyskania przychodu dla spółki. Dotyczy to zarówno nieważności wynikającej z niezachowaniem prawidłowego trybu jej zawarcia,15 jak też braku elementu podporządkowania przy umowach o pracę zawieranych w jednoosobowych spółkach kapitałowych.16 Należy dodać, że wydatki te nie obejmują wyłączne kwoty wypłacanego wynagrodzenia, ale dotyczą również składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz innych, dodatkowych świadczeń przewidzianych stosunkiem pracy.
Tak sformułowane stanowisko, zgodne z założeniem powiązania ważności czynności cywilnoprawnych z powstaniem obowiązku i następnie zobowiązania podatkowego, mimo istniejącej autonomii tych dyscyplin prawniczych, czasami ulega modyfikacji. O ile za zasadny przyjąć należy pogląd, iż dopuszczalna jest możliwość zakwalifikowania w wieloosobowych spółkach z o.o. jako kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu umowy o pracę zawartej przez innego członka zarządu działającego jako pełnomocnik walnego zgromadzenia udziałowców,17 o tyle wątpliwości pojawiają się na gruncie stanowiska Sądu Najwyższego, który stwierdził iż możliwe jest zawarcie przez jedynego akcjonariusza spółki akcyjnej umowy o pracę ze spółką, jeżeli reprezentuje ją właściwy organ, a powstały stosunek prawny charakteryzuje się wszystkimi istotnymi cechami stosunku pracy.18 Recepcja tego stanowiska na gruncie podatkowym oznaczać może istotny wzrost ryzyka podatkowego związanego z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów w spółce akcyjnej wydatków związanych z istniejącym stosunkiem pracy członka zarządu.
Podatkowa kwalifikacja nieważnej umowy o pracę
Uznanie określonej umowy o pracę za nieważną prowadzi najczęściej do zakwestionowania całości wydatków z tego tytułu jako kosztów uzyskania przychodów dla spółki. W tak określonym stanie faktycznym należy rozpatrzyć co najmniej dwa przypadki: członek zarządu nie będący udziałowcem oraz będący udziałowcem otrzymuje wynagrodzenie w oparciu o nieważną umowę o pracę. W pierwszym przypadku wydatki kwestionuje się ze względu na sam fakt istnienia nieważnej umowy. W odniesieniu do drugiego przypadku można spotkać się z stanowiskiem, że wydatki te należy uznać za wydatki poniesione na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem w rozumieniu odrębnych przepisów (art. 16 ust. 1 pkt 38 Pdop19), a więc za wydatki nie będące kosztami uzyskania przychodu.20 W konsekwencji takiego stanowiska należy odnieść się do problemu zasygnalizowanego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, dotyczącego ekwiwalentności świadczeń pomiędzy spółką a członkiem zarządu i związanej z tym możliwości kwalifikacji istniejącego stosunku prawnego jako umowy zlecenia.
Niewątpliwie pełnienie przez członka zarządu swojej funkcji, nawet bez ważnej podstawy prawnej w postaci umowy o pracę, jest świadczeniem usług. Niezasadne zatem wydaje się stanowisko kwalifikujące wydatki na rzecz członka zarządu, jako świadczenie jednostronne. W efekcie podejmowanych przez niego czynności spółka prawidłowo funkcjonuje, a zatem następuje po jej stronie przysporzenie majątkowe w postaci wypracowanego dochodu i następnie zysku. Oczywiście założenie to jest zasadne tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy członek zarządu został prawidłowo powołany do pełnienia tej funkcji. Kategoryczne uznanie wypłacanego wynagrodzenia z tytułu nieważnej umowy o pracę jako świadczenia jednostronnego na gruncie cywilnoprawnym prowadzić będzie bezpodstawnego wzbogacenia się po stronie spółki. Przedstawione w powyższych rozważaniach wątpliwości Sądu Najwyższego dotyczące określenia tego, czym jest pełnienie przez członka zarządu swojej funkcji bez ważnej umowy o pracę, pokazuje że niewątpliwie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, ale trudności pojawiają się przy określeniu podstawy prawnej. Problemu tego wydają się nie zauważać sądy administracyjne. Ważne jest zatem zwrócenie uwagi na orzeczenie, w którym sąd administracyjny stwierdził, iż nienależność świadczenia nie oznacza, że jest ono świadczeniem jednostronnym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 Pdop.2 Stanowisko takie wydaje się być punktem wyjścia do prawidłowego określenia relacji pomiędzy członkiem zarządu świadczącym usługi a spółką.
Analizując istniejący stosunek prawny pomiędzy członkiem zarządu świadczącym usługi na podstawie nieważnej umowy o pracę a spółką, z pomocą przychodzi treść art. 13 ust 1 pkt 7 Pdof, zgodnie z którym przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych należy traktować jak przychody z tytułu działalności świadczonej osobiście. Wykładnia tego przepisu, przy uwzględnieniu sformułowania „niezależnie od sposobu ich powoływania” nakazuje opodatkować otrzymane świadczenia bez względu na podstawę prawną ich wypłaty, za wyjątkiem świadczeń nienależnych. Uwzględniając koszty takich przychodów w wysokości kosztów w takiej samej wysokości jak przy umowach o pracę (art. 22 ust 9 pkt 5 Pdof), ostatecznie dojść można do wniosku, że jeżeli tylko nastąpiło świadczenie przez członka zarządu usług, wypłacane należności będą opodatkowane tak, jak umowa o pracę. W konsekwencji nie jest zasadne nieuwzględnianie ponoszonych wydatków jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 Pdop z tytułu świadczonych przez członka zarządu usług na rzecz spółki. Można w tym miejscu odnieść się do omówionego orzecznictwa Sądu Najwyższego, które przewiduje możliwość nawiązania stosunku pracy, lub w niektórych przypadkach umowy cywilnoprawnej, przez sam fakt przystąpienia do wykonywania określonych czynności zarządczych. Pamiętać bowiem należy, że członek zarządu nie pełni swojej funkcji wyłącznie po zawarciu określonej umowy, ale z tytułu samego faktu powołania. W konsekwencji, mimo istnienia nieważnej umowy o pracę, kwalifikacja dla celów podatkowych świadczonych przez członka zarządu usług nie będzie prowadzić do wyłączenia wypłacanego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki.
Wnioski
W świetle przedstawionych rozważań znacznym uproszczeniem wydaje się jednoznaczna kwalifikacja wydatków na rzecz członków zarządu pełniących funkcję w oparciu o nieważną umowę o pracę, jako kwot niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Mimo znacznej ilości orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzających, że wydatki te nie są kosztami uzyskania przychodu, żaden z nich nie odniósł się do problemu, czym w takim razie jest faktyczne świadczenie usług na rzecz spółki i jak należy je kwalifikować na gruncie podatkowym. Pomocne w tym może być orzecznictwo Sądu Najwyższego, który wskazuje na istniejącą podstawę prawną takich relacji. W konsekwencji podatkowa analiza nie może prowadzić wyłącznie do negacji określonych stanów faktycznych, ale w związku z brzmieniem art. 122 Ordynacji22 powinna wyjaśniać wszelkie istniejące wątpliwości. Powyższe rozważania wskazują, iż do chwili obecnej wciąż nie rozwiązano problemu kwalifikacji prawnopodatkowe faktycznie świadczonych usług przez członka zarządu, mimo jego nieważnej umowy o pracę.
1 Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej jako Pdof.
2 Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako Kc.
3 Ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako Ksh.
4 Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy, Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako Kh.
5 Wyrok SN z dnia 28.02.2001r., II UKN 244/00, OSNP 2002/20/496, z krytyczną glosą J. P. Naworskiego, Prawo Spółek nr 12/2003, str. 46.
6 Wyrok sądu apelacyjnego w Białymstoku z dnia 10.08.2000r., I ACa 482/00, OSA 2001/4/24.
7 Por. Wyrok SN z dnia 18.12.2002r., I PK 296/02, Prawo Pracy nr 7-8/2003, str. 49.
8 Wyrok SN z dnia 23.01.1998r., I PKN 489/97, OSNAPiUS 1999/1 poz. 8, oraz wyrok SN z dnia 15.06.2005r., II PK 276/04, OSNP 2006/3-4 poz. 42.
9 Wyrok SN z dnia 08.05.2003r., III RN 66/02, Monitor Podatkowy nr 2003/6/2.
10 Wyrok SN z dnia 12.01.2005r., I PK 123/2004, OSNP 2005/15 poz. 231.
11 Wyrok SN z dnia 06.10.2004r., I PK 488/03, OSNP 2005/10 poz. 145.
12 Wyrok SN z dnia 05.11.2003r., I PK 633/2002, OSNP 2004/20 poz. 346.
13 Ustawa z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy, Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm., dalej jako Kp.
14 Uchwała SN z dnia 8 marca 1995r., I PZP 7/95, OSNAPiUS 1995/18 poz. 227.
15 Wyrok SN z dnia 11.01.2002r., III RN 169/00, OSNP-wkładka 2002/5 poz. 2.
16 Wyrok NSA z dnia 20.12.2000r., I SA/Ka 1564/99, Gazeta Prawna 2004/132 str. 5.
17 Wyrok NSA z dnia 08.04.1999r., SA/Bk 94/98, Monitor Podatkowy 2000/1/40.
18 Wyrok SN z dnia 09.09.2004r., PK 659/03, OSNP 2005/10 poz. 139.
19 Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. Nr 21, poz. 8 ze zm., dalej jako Pdop.
20 Wyrok NSA z dnia 16.03.2001r., I SA/Gd 1801/98, Gazeta Prawna 2004/255 str. 7
21 Wyrok NSA z dnia 28.01.2003r., I SA/Łd 731/2001, [w:] LexPolnica Maxima.
22 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.