Krzysztof Biernacki
Pracownik naukowo-dydaktyczny Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu
Szeroki zakres kontroli skarbowej, która określona została w art. 1 UoKS1 jako dążenie do ochrony interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych, determinuje szereg różnych form działań podejmowanych przez organy kontroli skarbowej. Jedną z nich jest wywiad skarbowy polegający na uzyskiwaniu, gromadzeniu, przetwarzaniu i wykorzystywaniu informacji o dochodach, obrotach, rzeczach i prawach majątkowych podmiotów podlegających kontroli skarbowej w celu zapewnienia wykonania m.in. obowiązków podatkowych (art. 36 UoKS). Działania te mogą być prowadzone jako czynności o charakterze operacyjno-rozpoznawczym, które podejmowane i prowadzone są w sposób niejawny dla podmiotów kontrolowanych.
Przyjęcie przez ustawodawcę konstrukcji wywiadu skarbowego w UoKS jest odzwierciedleniem istniejących w innych ustawach instytucji niejawnego zbierania materiałów dowodowych. Jako przykład wskazać można działania podejmowane przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, która upoważniona została w art. 27 ustawy2 do prowadzenia kontroli operacyjnej. Jednocześnie organy kontroli skarbowej, które upoważnione są do prowadzenia wywiadu skarbowego i czynności operacyjno-rozpoznawczych, wyposażone zostały w szereg uprawnień związanych z obserwowaniem i rejestrowaniem informacji o osobach podejrzanych (art. 36aa UoKS), przetwarzaniem ich danych osobowych (art. 36h UoKS), kontrolowaniem treści korespondencji, rozmów telefonicznych i zawartości przesyłek (art. 36c UoKS) oraz nadzorowaniem w sposób niejawny wytwarzania, przemieszczania i przechowywania przedmiotów przestępstwa oraz obrotu nimi (art. 36ca UoKS). Tak szerokie określenie uprawnień, w przeszłości budziło znaczne wątpliwości związane z możliwością naruszenia podstawowych praw konstytucyjnych obywateli. Efektem tego wyło zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 005r. (K 4/04, OTK-A 2005/6/64), który stwierdził niekonstytucyjność przyznania niczym nie skrępowanych uprawnień do zbierania i przetwarzania informacji o obywatelach. W związku z utratą mocy wiążącej zakwestionowanych przepisów z dniem 30 czerwca 2006r. oraz nowelizacją UoKS3 obecne przepisy wprowadziły określone ograniczenia związane z możliwością i formą prowadzenia wywiadu skarbowego w stosunku do obywateli, w tym także przedsiębiorców.
Analizując ochronę prawną, jaką zapewniają przepisy UoKS, wskazać należy na znaczne trudności z nią związane wynikające z samej istoty podejmowanych czynności. Biorąc pod uwagę ich niejawny charakter, w praktyce przedsiębiorcy trudno bronić się przed podsłuchiwaniem, kontrolowaniem korespondencji, niejawnym nadzorowaniem jego działalności gospodarczej itp. w sytuacji, gdy nie został on o tym poinformowany. W związku z tym założenie ustawodawcy, iż wywiad Ustawaskarbowy jest elementem postępowania kontrolnego należy w tym zakresie uznać za fikcję, gdyż nigdy czynności operacyjno-rozpoznawcze nie będą się zaczynać od przedstawienia przedsiębiorcy postanowienia o wszczęciu kontroli, jak ma to miejsce w jej formie klasycznej (art. 13 UoKS). Niemniej jednak UoKS przewiduje szereg warunków formalnych, które muszą być spełnione, aby zebrane w ramach wywiadu skarbowego dowody mogły co do zasady stanowić podstawę do postawienia określonemu przedsiębiorcy zarzutów karnych lub karnoskarbowych.
Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na zasady ogólne związane z kontrolą, która powinna odbywać się z poszanowaniem godności człowieka oraz respektowania innych praw i wolności obywatelskich. W szczególności inspektorzy i pracownicy są zobowiązani do wykonywania czynności służbowych w sposób możliwie najmniej naruszający dobra osobiste i majątkowe osób i przedsiębiorców, których te czynności dotyczą (art. 11b UoKS). Wprawdzie przepisy te mają charakter generalny, ale powinno się je traktować jak zasady ogólne z Ordynacji podatkowej (art. 120-129), czyli interpretować ich ewentualne przekroczenie w konkretnym przypadku jako naruszenie prawa z możliwością zaskarżenia podjętych czynności organów kontroli skarbowej.
Szczegółowo analizując aspekty prawne związane z prowadzeniem czynności operacyjno-rozpoznawczych, wskazać należy na dwa rodzaje ograniczeń, które można traktować jako formy kontroli tego postępowania. Pierwsza z nich dotyczy uzyskania odpowiednich zezwoleń od organów sądowych lub administracyjnych wyższego stopnia, od których uzależnione jest podjęcie odpowiednich czynności. Przeniesienie ciężaru kontroli w tym zakresie na inne organy państwowe wynika z istoty takiej kontroli, która musi pozostać niejawna. Natomiast druga grupa ograniczeń odnosi się już wprost do tzw. środków ochrony procesowej, które ustawodawca przyznał osobom kontrolowanym. Obie te kategorie są ważne z punktu widzenia przedsiębiorcy, który znając swoje uprawnienia oraz wymogi formalne związane z postępowaniem, może nawet w okresie późniejszym kwestionować podejmowane przez wywiad skarbowy czynności.
Kontrola operacyjna, polegająca jak wspomniano m.in. na kontrolowaniu zawartości korespondencji, rozmów telefonicznych lub przesyłek, może być podjęta tylko w celu wykrycia, ustalenia sprawców oraz uzyskania i utrwalenia dowodów przestępstw skarbowych, przeciwko obrotowi gospodarczemu lub mieniu, jeżeli wartość należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie lub wielkość szkody majątkowej przekraczała w dacie popełnienia czynu zabronionego pięćdziesięciokrotną wysokość minimalnego wynagrodzenia za pracę (art. 36cUoKS). Ponadto na podjęcie takich czynności zgodę wyrazić musi Sąd Okręgowy w Warszawie na pisemny wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, po uzyskaniu uprzedniej zgody Prokuratora Generalnego. W wyjątkowych przypadkach (tzw. przypadkach niecierpiących zwłoki, które to sformułowanie jest kolejną przesłanką o charakterze ogólnym), gdy zachodzi obawa utraty informacji lub zatarcia dowodów przestępstwa, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może zarządzić, po uzyskaniu pisemnej zgody Prokuratora Generalnego, kontrolę operacyjną, jednocześnie zwracając się do Sądu Okręgowego w Warszawie z wnioskiem o wydanie postanowienia w tej sprawie. W razie nieudzielenia przez ten Sąd zgody w terminie 5 dni od dnia zarządzenia kontroli operacyjnej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej ma obowiązek wstrzymać kontrolę operacyjną oraz nakazać niezwłoczne protokolarne, komisyjne zniszczenie materiałów zgromadzonych w wyniku jej stosowania w tym okresie. Dla przedsiębiorcy takie wymogi formalne stanowią gwarancję, iż nie będzie on inwigilowany bez wiedzy i zgody co najmniej kilku organów państwowych. Ponadto, w chwili kiedy zostaną mu przedstawione zarzuty oraz okazany materiał dowodowy zebrany w sprawie (art. 321 Kpk4 w zw. z art. 113 KKS5), powinien on zweryfikować czy zawiera on wymaganą zgodę Sądu i Prokuratora Generalnego. W przypadku ich braku, materiał dowodowy można podważać jako zebrany niezgodnie z prawem.
Kontrola operacyjna została ograniczona czasowo. Zarządza się ją na okres nie dłuższy niż 3 miesiące (art. 36c UoKS). Sąd Okręgowy w Warszawie może, na pisemny wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, złożony po uzyskaniu pisemnej zgody Prokuratora Generalnego, wydać postanowienie o jednorazowym przedłużeniu kontroli operacyjnej, na okres nie dłuższy niż kolejne 3 miesiące. Natomiast w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy podczas stosowania kontroli operacyjnej pojawią się nowe okoliczności istotne dla wykrycia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego albo ustalenia sprawców i uzyskania dowodów takich przestępstw, Sąd Okręgowy w Warszawie na pisemny wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, złożony po uzyskaniu pisemnej zgody Prokuratora Generalnego, może wydać postanowienie o prowadzeniu kontroli operacyjnej przez czas oznaczony również po upływie powyższych okresów. Jeżeli zatem, analogicznie jak w sytuacji powyższej, przedsiębiorcy przedstawiony zostanie materiał dowodowy zebrany po okresie, na jaki udzielono zgody na prowadzenie kontroli operacyjnej, może być on kwestionowany w formie wniosku o oddalenie zgromadzonych w tym trybie dowodów (art. 170 Kpk w zw. z art. 113 KKS).
Poza wskazanymi, formalnymi aspektami prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie wywiadu skarbowego, przepisy przyznają samym przedsiębiorcom możliwość kwestionowania podjętych przeciwko nim działań. Przede wszystkim wszelkie czynności podejmowane przez wywiad skarbowy powinny być wykonywane w sposób możliwie najmniej naruszający dobra danego przedsiębiorcy. Jeżeli w jego opinii działania wywiadu przekraczają tą klauzulę generalną, ma on prawo złożyć zażalenie do Prokuratora Generalnego w terminie 7 dni od dnia powzięcia wiadomości o takich czynnościach (art. 36aa UoKS). Uprawnienie to zostało dodane wspomnianą nowelizacją UoKS i dalsze przepisy nie precyzują w jakim trybie powinno się toczyć postępowanie związane ze złożonym zażalenie. Jednocześnie mając na uwadze, iż obecnie jest to formalnie jedyna możliwość ochrony praw przedsiębiorcy, należy bliżej przeanalizować tą instytucję.
Mimo, iż czynności operacyjno-rozpoznawcze co do zasady mają na celu zebranie i utrwalenie dowodów przestępstw karnoskarbowych, przepisy nie dają podstaw aby do złożonego zażalenie stosować przepisy Kpk. W związku ze wskazaną zależnością, polegającą na potraktowaniu wywiadu skarbowego (w tym czynności operacyjno-rozpoznawczych) jako części postępowania kontrolnego, zgodnie z art. 31 UoKS w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.6 W efekcie należy przyjąć, iż wniesienie zażalenia nie wstrzymuje podjętych działań (art. 238 Ordynacji), ale Prokurator Generalny na wniosek przedsiębiorcy lub z urzędu, może ze względu na jego szczególnie ważny interes, w drodze postanowienia wstrzymać podejmowane czynności (art. 224 w zw. z art. 239 Ordynacji).
Brak określenia terminu, w jakim zażalenie powinno być rozpatrzone, nakazuje stosować tu analogicznie przepisy o terminach załatwienia spraw. Przy czym wątpliwości nasuwają się przy kwalifikacji, czy zażalenie takie powinno być traktowane jako odwołanie, czy też wszczyna ono sprawę o charakterze kontrolnym. Jest to o tyle istotne, iż traktując zażalenie jako swoistą formę odwołania, należy wskazać na dwumiesięczny termin jej załatwienia przez Prokuratora Generalnego (art. 139 § 3 Ordynacji). Natomiast drugi przypadek wiązać się będzie z koniecznością załatwienia sprawy niezwłocznie, gdyż fakt wszczęcia i prowadzenia czynności operacyjno-rozpoznawczych, powinien być znany Prokuratorowi Generalnemu z urzędu (art. 139 § 2 Ordynacji). Mając na względzie specyfikę czynności wywiadu skarbowego, celem ochrony praw i wolności obywatelskich przedsiębiorców, należałoby postulować stosowanie tego drugiego terminu.
Rozważyć również należy ochronę przedsiębiorców w przypadku nieustosunkowania się przez Prokuratora Generalnego do złożonego zażalenia. Zgodnie z przepisami ogólnymi, stronie (w tym wypadku przedsiębiorcy) służy ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie (art. 141 Ordynacji). Pismo takie składa się do organu wyższego stopnia lub ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej. Stosując odpowiednio przepisy Ordynacji wskazać należy, iż Prokurator Generalny jest ostatnią instancją, co oznacza iż w świetle art. 221 w zw. z art. 239 Ordynacji, przedsiębiorcy służy ponaglenie do tego samego organu. W konsekwencji trudno mówić w tym przypadku o skutecznej kontroli działań wywiadu skarbowego przez Prokuratora Generalnego.
Analizując przytoczone przepisy UoKS w zakresie ochrony przedsiębiorców przed działaniami wywiadu skarbowego, szczególnie w zakresie niejawnych czynności operacyjno-rozpoznawczych, wskazać należy na iluzoryczność ochrony podatników. Wprawdzie wprowadzona od jesieni ubiegłego roku możliwość złożenia zażalenia do Prokuratora Generalnego jest krokiem we właściwym kierunku, ale jak wskazano powyżej, brak doprecyzowania tej instytucji może w praktyce prowadzić do faktycznego braku ochrony przedsiębiorców.
Pomijając postulaty związane z ewentualną nowelizacją w rozpatrywanym zakresie UoKS, w przypadku naruszenia praw i wolności przedsiębiorców w ramach czynności operacyjno-rozpoznawczych oraz braku skutecznej kontroli Prokuratora Generalnego, należy zastanowić się, czy w konkretnym przypadku nie dojdzie do naruszenia odpowiednich przepisów Konwencji7, co uzasadniać będzie skargę do Europejskiego Trybunału Praw Człowieka.
1 Ustawa z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako UoKS).
2 Ustawa z dnia 24 maja 2002r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu (Dz. U. Nr 74, poz. 676 ze zm.)
3 Ustawa z dnia 22 września 2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 191, poz. 1413).
4 Ustawa z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej jako Kpk)
5 Ustawa z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm., dalej jako KKS)
6 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako Ordynacja).
7 Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950r. wraz z odpowiednimi zmianami i uzupełnieniami (Dz. U. z 1993r., Nr 61, poz. 284 ze zm.).